爱华网作者：吴克红时间：2012年9月17日
《中国会计报》2012年6月29日第10版刊登匿名文章《普通住宅和非普通住宅能否合并计缴土地增值税？》，该文援引《土地增值税暂行条例》第八条、《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十三条、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）、和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），称“普通住宅与非普通住宅分开核算是土地增值税清算的一项基本要求”，并分析该政策的目的“一是可以对普通住宅给予适当优惠，鼓励普通住宅建设；二是对非普通住宅更好地发挥税收调节作用，以免不分开核算影响土地增值税的调节力度。”认为“如果允许混算，将加大纳税人税收筹划空间。”
对上述税法分析结论，笔者不敢苟同。
首先，该文混淆了“权利”和“义务”这两个性质根本不同的概念。财政部、国家税务总局在作出普通住宅与其他商品房“应分别核算增值额”的规定时，均明确指出了该项“行政立法”的原意只是给纳税人“建造的普通标准住宅适用条例第八条（一）项的免税规定”设置一项行政审批条件（如果纳税人达不到该条件，其后果就是剥夺纳税人享受该项税收优惠的权利），而并非为纳税人在行政法规之外增设一项义务。设置了审批前置条件的“权利”仍然属于“权利”，而不会变成“义务”。“权利”和“义务”二者之间存在根本性的区别——对于税收优惠“权利”，纳税人有权放弃，行政机关则无权强制；而对于“义务”，纳税人则必须遵从，无权“放弃”，否则行政机关可以追究纳税人相应的法律责任。普通住宅优惠权利作为一项纳税人的权利，纳税人有权放弃；税务机关不得将“享受优惠权”的前置审批条件等同于一项法律义务对纳税人进行强制，即：当纳税人声明放弃普通住宅优惠权时，税务机关不得强制纳税人“普通住宅与其他开发产品分别核算增值额”；只有当纳税人要求享受普通住宅优惠权时，税务机关才有权利审查纳税人是否符合“普通住宅与其他开发产品分别核算增值额”条件。
其次，土地增值额“是否合并计算”与“税收筹划”无关。纳税人的纳税义务是由其生产经营活动过程和结果决定的，应纳税额的计算方法和结果应当是法定的和唯一的，这是税收“确定性”（内地教科书通常称为“固定性”）基本原则的要求。如果纳税人的应纳税额计算方法和结果不确定、不具有唯一性（在理论上标志着该税种设计失败），实践中则应当以“对纳税人有利”为原则对纳税人征收较轻的税额。
原文提问者所说的“在实务中，经常会碰到普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况。”正是我国土地增值税税种理论设计失败造成的一种实践假象。1994年我国土地增值税行政立法的背景是企图以税收形式（“土地涨价归公”）抑制1992年炒地皮现象，其课税的对象是“土地增值收益”，也就是理论上的“土地的自然增值”，而不课及企业的经营利润（包括“平均经营利润”和“超额经营利润”）。但在实践中，由于土地的自然增值与企业的经营利润之间“血浓于水”，根本不存在严格清晰的界限，从而导致人为地从企业利润总额（由土地的自然增值与企业经营利润共同构成）中甄别“资本自然增值”时出现结果非常不确性的矛盾现象——人们发现土地增值税的计税依据变得像橡皮泥一样可伸可缩，一百个算法，一百个结果——，税收的“确定性原则”被彻底破坏，“土地增值税”变成了“土地争执税”。
提问者所说的“普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况”，是税务机关在面对同一个土地增值税清算单位（甚至同一栋楼）内的不同开发产品，因面积、单价、总价“超过普通住宅标准”而人为将其划分为两类产品，试图“分别计算增值额”。但是，由于这两类开发产品的成本为共同发生（通常属同一个工程标段，由同一工程承包商在同一时间内完成），开发企业不可能做到按照政府人为规定的“普通住宅”单价标准作为工程标段的划分依据，结果“普通住宅与其他产品的成本”就只能人为划分。如何划分？税务总局发布的《土地增值税清算管理规程》只能笼统地要求“同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，至于如何分配才为“合理”，在实践中则根本找不到一个“放之四海而皆准”的方法。处于执法一线的税务机关找到的自己认为“合理的方法”就是一刀切规定“按建筑面积平均”。但由于普通住宅单价远低于其他产品，成本平摊的结果往往就变成了“普通住宅土地贬值，其他产品土地增值”，造成同一块土地、在同一历史期间内同时呈现“贬值和增值”两种自相矛盾的假象。这显然违背了土地增值税立法的原意，必然遭到纳税人的强烈反对。由此证明了“建筑面积平摊成本法”这种人为的成本分配方法根本不具有“合理”性。相比“建筑面积平均法”更为合理的方法似乎是先合并计算整个清算单位的土地增值总额，再按建筑面积在普通住宅与其他产品之间平均分配（其理论假设的前提是“同一土地在同一时期的自然增值或者贬值相等”）。2007年2月27日四川省地方税务局在转发《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的通知（川地税发[2007]21号）中提出的该计算方法较为正确、合理。
正如原文提问者所反映的那样，目前很多省市实践中“地方税务机关都强制要求分开，不予合并抵减负数”。这是完全错误的做法。税务机关混淆“权利”与“义务”，强制纳税人分开计算增值额，并且通过不合理的成本平均分配方法人为计算出增值额“一正”“一负”，不准合并抵消，实际上是按不同产品类型继续将一个土地增值税“清算单位”再进一步细分成两个以上的土地增值税“清算子单位”征税，违反了《土地增值税暂行条例实施细则》第八条对土地增值税清算单位的划分规定（以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位）。目前有的省地方税务局发布规范性文件（例如江苏省地方税务局2012年1号公告），将“土地增值税清算单位”变相划分为“普通住宅”“非普通住宅”“其他产品”三个子单位，是完全违反上位法的。
正如原文作者所说，立法的原意是“对普通住宅给予适当优惠，鼓励普通住宅建设”。如果税务机关通过不合理的成本平摊人为计算出“普通住宅负增值”，并且不允许抵减同一清算单位内其他产品的“正增值”，将意味着以税收的形式对普通住宅的建造行为实施惩罚，这显然与土地增值税立法原意背道而驰
