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来源：重庆智豪律师事务所 编辑：张智勇律师（重庆市律师协会刑事委员会副主任） 刑事知名律师张智勇释义怎样区分骗取出口退税罪与偷税罪骗取出口退税罪是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。偷税罪，是指纳税人、扣…
虚开增值税专用发票骗取出口退税发票罪
一、概念
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（刑法第205条），是指违
反国家税收征管和发票管理规定、为他大虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人
虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。马永顺律师
二、犯罪构成
一、客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票和可用于出口退税、抵扣税款的其他发票的监
督管理制度。这是本罪区别于其他破坏社会主义经济秩序罪的本质特征。《中华人民共和国
发票管理办法》中规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如
实开具，并加盖单位财务印章或者发票专用章。”“任何单位和个人不得转借、转让、代开发
票。”《增值税专用发票使用规定 （试行）》中规定：专用发票必须按下列要求开具：（一）
字迹清楚。（二）不得涂改。（三）项目填写齐全。（四）票、物相符，票面金额与实际收取
的金额相符。（五）各项目内容正确无误。（六）全部联次--次填开，上、下联的内容和金额
一致。（七）发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。（八）按照本规定第六条所规定
的时限开具专用发票。（九）不得开具伪造的专用发票。（十）不得拆本使用专用发票。（十
一）不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。”而为了骗取税款，
虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为就是违反了发票管理
制度，同时虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票、可以抵扣大量
税款，造成国家税款的大量流失，也严重地破坏了社会主义经济秩序。
所谓用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指可以用于申请出口退税、抵扣税款
的非增值税专用发票，如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
（二）客观要件
本罪在客观方面表现为没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自已、
让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票或用于出口退税、抵扣税款的其他发票或者即
使有货物购销或提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数
量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票或者进行了实
际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发
票的行为。
虚开、是指行为人违反有关发票开具管理的规定、不按照实际情况如实开具增值税专用
发票及其他可用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之行为，从广义上讲，一切不如实出具发
票的行为、都是虚开的行为。包括没有经营活动而开具或虽有经营活动但不作真实的开具、
如改变客户的名称、商品名称、经营项目、夸大或缩小产品或经营项目的数量、单价及其实
际收取或支出的金额，委托代扣、代收、代征税种的税率及税额、增值税税率及税额，虚写
开票人、开票日期等等，狭义的虚开，则是指对发票能反映纳税人纳税情况、数额的有关内
容作不实填写致使所开发票的税款与实际缴纳不符的一系列之行为。如没有销售商品、提供
服务等经营活动，却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额予以
填写；或在销售商品提供服务开具发票时，变更经营项目的名称、数最、单价、税额、税率
及税额等，从而使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的填实情况。
主要体现在票与物或经营项目不符、票面金额与实际收取的金额不一致。显然，本罪的虚开
应是狭义上的虚开。参照1996年10月17 日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会
常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》
之规定，具有下列行为之一的，即属本罪的虚开：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应
税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具；（2）有货物购销或者提供或接受
民应税劳务但为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实；（3）进行
实际经营活动，但他人为自己代开其余的对不能反映纳税情况的有关内容作虚假填写。如只
是虚设开票人或不按规定时限提前或滞后开具日期等，虽属违法不实开具，但仍不是本罪意
义上的虚开，对此不能以本罪论处。
虚开增值税专用发票或用于骗取出门退税、抵扣税款的其他发票的具体行为方式有以下
四种：
l、为他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，指合法拥
有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人，明知他人没
有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、
抵扣税款的其他发票，或者即使有货物购销或者提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不
实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。
2、为白已虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。指合法拥
有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位和个人，明知他人没有
货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下为其开具增值税专用发票或用于骗取出口
退税、抵扣税款的其他发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但却为自己开
具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。
3、让他人为自己虚开增值税专用发票或用于骗取出门退税、抵扣税款的其他发票，指
没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票
或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人为其开具增值税专用友票或用于
骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要
求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票
或者进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣
税款的其他发票的行为。
4、介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。指在合
法拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人与要求虚
开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人之间沟通联系、
牵线搭桥的行为。
虚开增值税亏用发票或用于出口退税、抵扣税款的其他发票需达到--定情节才能构成犯
罪、否则应依本法第13条之规定，不认为是犯罪。依最高人民法院于1996午10月17日
发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专
用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定：虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值
税专用发票或可用于出口退税、抵扣税款的其它发票致使国家税款被骗取5000元以上的，
应当依法定罪处罚。
（三）主体要件
本罪的主体均为一般主体、即达到刑事责任年龄且具有刑事责任能力的自然人均可构成。
另外，依本条第3款之规定，单位也可成为本罪主体，单位构成本罪的，对单位实行两罚制，
对单位判处罚金、并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照本条第3款规定追究刑
事责任。
（四）主观要件
本罪在主观方面必须是故意，而且一般具有牟利的目的。实践中，为他人虚开增值税专
用发栗或可用于出口退税、抵扣税款的其他发票的单位和个人一般都以收取高额的手续费为
目的，为自己虚开、让他人为自己虚开的单位和个人一般都是以骗取出口退税、抵扣税款为
目的，介绍他人虚开的单位和个人一般都是以收取高额的中介费、信息费为目的。但“以营
利为目的”并不是本罪主观上的必要条件。
三、认定
（一）本罪与非罪的界限
本条虽然对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪未规定任何情节上的
限制，但并非所有的虚开增值税专用发票的行为和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他
发票行为都应以犯罪论处。对于其中情节显著轻微、危害不大的行为，应根据本法第l3条
但书的规定，不认为是犯罪。如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他
发票数额较小而又无伪造、非法购买增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他
发票等其他情节的，虚开数额较小尚未造成偷税、骗取出口退税等其他后果的；图谋虚开但
尚未着手且无其他严重情节的；在他人的威胁、要挟之下被迫为他人虚开但虚开数额不大的，
等等，应不作为犯罪处理。
需要指出，根据最高人民法院对全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值
税专用发票犯罪的决定》的有关司法解释，虚开增值税专用发票税款数额1万元以上或者虚
开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上，即应认定为犯罪，否则不是犯罪。在
无新的司法解释之前，这一标准可资参考。
（二）本罪与偷税罪的界限
本罪与偷税罪，二罪往行为方式上有些竞合之处、如涂改单据，伪造帐目等，尤其是行
为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取（抵扣）国家税款，从实质上说是偷税。
所以从这个角度看、二罪之间存在着手段与目的关系，即“虚开”只不过是偷税的手段之一，
它们之间呈牵连犯关系、按照从一重处的原则，以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、
抵扣税款罪定罪量刑；但“虚开”行为又不完全包容于偷税罪之中，“虚开”有着它自己的
一套相对独立而又比较复杂的行为过程，只有当虚开的增值税专用发票用以去抵扣税款时，
才与偷税罪发生关系。而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的成立并不
必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额（即便是
没有抵扣），就可构成犯罪，“虚开”和“抵扣”，是构成虚开增值税专用发票、用于骗取出
口退税、抵扣税款罪的两个选择性条件，因此，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、
抵扣税款罪与偷税罪之间的竞合还是很有限的。从总的行为方式上看，二罪之间的区别也很
明显，偷税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款；而“虚开”是没有缴税
而伪装缴税，将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来。
（三）一罪与数罪的界限
主要应注意两种情况：
l、行为人伪造或购买伪造的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发
票或非法购买增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又将其虚开的情
况，应属于数罪，但因为行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的的牵连关系，因此
应视为牵连犯，而应以其中的一个重罪论处，即应以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退
税、抵扣税款罪论处，对于伪造或购买伪造的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税
款的其他发票或非法购买增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为，
可作为一个从重的量刑情节对待。
2、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又以此骗取出口
退税、抵扣税款的情况下，存在着行为同时适用本罪与本法第204条骗取出口退税罪、本法
第201条偷税罪的可能。这属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，应适用特别法优于普通法
的原则处理。即本法第205条是特别法，第204条、第201条是普通法，应以本罪论处。
（四）区分介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯
罪与教唆犯罪及传授犯罪方法罪的界限
介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指在拥有增
值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人 （即开票方）与
需要虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人（即受
票方）之间互相介绍、牵线搭桥，使虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的
其他发票犯罪的行为得以成立。介绍人属于中介人，是虚开的主体、对其应按本条的规定处
罚；教唆虚开是指唆使他人虚开的行为，教唆者既不在行为人之间牵线搭桥，也不具体教唆
犯罪方法，对教唆犯应按其在共间犯罪中所起的作用处罚；传授虚开的方法和技巧的行为，
其主体只能是自然人，对其应按本法第295条的规定处罚。
四、处罚
l、自然人犯本罪的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚
金。
2、虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处
五万元以上五十万元以下罚金。
依有关司法解释，虚开税款数额 10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有
下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗
取5万元以上的；（2）具有其他严重情节的。
3、虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒
刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
依有关司法解释的规定、虚开税款数额50万元以上的，属于虚开的税款数额巨大；具
有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：（1）虚开增值税专用发票致使国家税款
被骗取30万元以上的；（2）虚开税款数额接近巨大并有其他严重情节的；（3）具有其他特
别严重情节的。
4、虚开增值税专用发票或用于出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家税款，数额特
别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收
财产。
适用这一款的规定必须同时具备骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利
益造成特别重大损失三个条件。依有关司法解释的规定，利用虚开的增值税专用发票实际抵
扣税款或者骗取出口退税lO0万元以上的属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税
款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。
利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为
“情节特别严重”的基本内容。
5、单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，
处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十
年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或
无期徒刑。
五、法条及司法解释
［刑法条文］
第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票
的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较
大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚
金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，
并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，
处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任
人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年
以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期
徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人
虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。 第二百零八条第二款 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开
或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。 第二百一十二条 犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财
产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。
［司法解释］
最高人民法院《关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出
售增值税专用发票犯罪的决定）的若于问题的解释》（199．10。17 法发〔1996〕30 号） 为正确执行《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用
发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）。依法惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和
其他发票犯罪，现就适用《决定》的若于具体问题解释如下：
五、根据《决定》第五条规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成
虚开专用发票罪，依照《决定》第一条的规定处罚。 “用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的
非增值税专用发票，如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
六、根据《决定》第六条规定，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗
取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成非法制造专用发票罪或出售非法制造的专用发票
罪。
伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发
票 50份以上的，应当依法定罪处罚；伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于
骗取出口退税、抵扣税款 的其他发票200份以上的，属于“数量巨大”；伪造、擅自制造
或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票1000份以上的，
属于“数量特别巨大”。
虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”。具有下列情形之一的，属
于“有其他特别严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的；
（2）虚开的税款数 额接近巨大并有其他严重情节的；（3）具有其他特别严重情节的。
利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗
取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，
属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别
巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。 虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗
取的国家税款数额承担刑事责任。
利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照（决定）第一条的
规定定罪处罚；以其他手段骗取国家税款的，仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于
惩治偷税、抗税犯罪的 补充规定》的有关规定定罪处罚。
《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》2001.5.
五十三、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案(刑法第205条) 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予追诉。
虚开增值税专用发票骗取出口退税发票罪一、概念虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（刑法第205条），是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他大虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款…
刍议骗取出口退税犯罪作者：杜春 刘鑫来源：《法制博览》2012年第05期【摘要】近年来，在我国对外贸易迅猛发展的同时，一些不法分子受利益驱使，利用国家政策的漏洞，采取多种手段骗取巨额出口退税，牟取暴利，不仅造成了国家税款的巨额损失，也严重扰乱了正常的…
刍议骗取出口退税犯罪【摘要】近年来，在我国对外贸易迅猛发展的同时，一些不法分子受利益驱使，利用国家政策的漏洞，采取多种手段骗取巨额出口退税，牟取暴利，不仅造成了国家税款的巨额损失，也严重扰乱了正常的经济贸易秩序。笔者结合本地区办理骗取出口退税犯罪案件…
虚开增值税专用发票亿元骗取出口退税是否构成犯罪作者：王海桥来源：《中国检察官·经典案例版》2012年第07期一、基本案情被告人李某原系上海某甲信息科技有限公司法定代表人；被告人章某某原系上海某乙通信科技有限公司法定代表人。二被告人于2008年1月24…
