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兰州商学院学报1998年第3期(总第46期)
骗取出口退税罪的新旧立法比较
● 江合宁 陈航
早在1992年,面对日渐猖獗的涉税犯罪活动,全国人大常委会就通过了《关于惩治偷税、
),其第5条规定:抗税犯罪的补充规定》(以下简称《补充规定》
“企事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款数额在1万元以上的,处骗取税款五倍以下的罚金,并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,处3年以下有期徒刑或者拘役。,,并处骗取税款五倍以下的罚金;单位犯本款罪的,其他直接责任人员,。”
,也即本文所指的旧立法。作为首次立
法,,借全面、系统修订刑法的有利时机,立法者在新刑法第204
:
“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处5年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处5年以上10年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第201条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,
依照前款的规定处罚。”
此即本文所指的新立法。
可见,新立法较之旧立法对骗取出口退税罪作了重大调整。因此,通过比较分析,进而转变观念,深化对新立法的理解和认识,无疑具有重要的理论和实践意义。一
新旧立法相比,首先可以看出一个明显的不同,即犯罪主体有变。
根据《补充规定》第5条第1款的规定,构成骗取出口退税罪,其犯罪主体只能是企业事业单位,而且按照人们的共同见解,“只能是具有出口经营权并承担出口创汇任务的企业事
②业单位,以及那些委托具有出口经营权的企业事业单位出口自产商品的企业事业单位。”理
由很简单,除此以外的其他单位和个人,连商品出口权都无,还谈什么出口退税?更何况该条第2款已明文规定:“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的,按照诈骗罪追究刑事责任。”此即佐证。
可是,按照新刑法第204条第1款的规定,只要是“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的”,不论是企业事业单位还是个人,就可构成此罪。换言之,—74—
新立法取消了犯罪主体方面必须是而且只能是“具有出口经营权并承担出口创汇任务的企业事业单位,以及那些委托具有出口经营权的企业事业单位出口自产商品的企业事业单位”的限制。不仅如此,新刑法还反其道而行之,在第2款明文规定,若上述企业事业单位采取欺骗方法骗取所缴纳税款的,只要所骗退税款尚未超过所缴的数额,应依照第201条的规定(即偷税罪)定罪处罚,不能按第204条第1款的规定(即骗取出口退税罪)定罪处罚。
二
由上,我们可以引申出新旧立法的第二个显著区别:罪名依旧,内容已非。
具体而言,在旧立法中按骗取出口退税罪定罪处罚的,在新立法中已变为按偷税罪定罪处罚;另一方面,在旧立法中按诈骗罪追究刑事责任的一些行为,在新立法中却变为按骗取出口退税罪定罪处罚。因为,根据《补充规定》第5条第1款规定,“企业事业单位(依前文所述,指负有纳税义务的有关单位——引者注),骗取国家出口退税款”,数额较大的,条第2款的规定,,依照刑法“第201条—5条第2款规定,“前款,()骗取国家出口退税款的,按照诈骗罪追204条第1款的规定,非纳税人“以假报出口或者其他欺骗手段,,数额较大的”,构成骗取出口退税罪(纳税人缴纳税款后,骗取税额超过所缴纳的税款部分,也构成本罪)。据此,有论者指出,原来意义上的骗取出口退税罪
③已名存实亡。这可谓一语中的。
笔者认为,新刑法规定的骗取国家出口退税罪无异于“旧瓶”装“新酒”。“旧瓶”者,“骗取出口退税罪”的名依旧而已;“新酒”者,本罪原指偷税性质的犯罪,现在实指诈骗性质的犯罪是也(对此容后文说明)。也许,人们对此会颇不以为然。但客观地讲,在法治史上用“旧瓶”装“新酒”的事例本不足为奇,而且无可非议。因为,正如论者所言,这其实正是法
④学不容忽视的一大特点。
三
若进一步思考引起上述结构性变化的深层动因,我们当然不能忽视新旧立法的第三个重大差别:对骗取出口退税罪性质的认识和定位殊异
。
在旧立法中,对骗取出口退税罪的犯罪构成及其刑事责任基本上是按照偷税罪的特别之罪进行设计的;在新立法中,则是按诈骗罪的特别之罪加以构思的。这一点,可通过对该罪与偷税罪、诈骗罪的比较而看出。在旧立法中,骗取出口退税罪和偷税罪的基本构成和刑事责任分别规定在《补充规定》的第5条第1款和第1条第1款中。两相比较,极为相似。比如,在构成要件方面,犯罪主体均为负有特定纳税义务者,偷税或骗税的数额起点均为1万元以上;在刑事责任方面,均有并处偷税或骗税数额5倍以下的罚金,处3年以下有期徒刑或者拘役的相同规定。在新立法中,骗取出口退税罪和诈骗罪被分别规定在现行刑法第204条第1款和第266条中。不难看出,两者甚为吻合。比如,在犯罪构成方面,对犯罪主体均无特别限制,犯罪数额均需达到“较大”;在刑事责任方面,均分别按照“数额较大的”、“数额巨大或者有他严重情节的”、以及“数额特别巨大或者有其他特别严重情节的”设置了三个不
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同档次的刑罚幅度。其中,第三档次两者基本相同,均为处10年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处罚金或者没收财产;第二档次两者的最高刑也相同,均为10年以下有期徒刑。当然,就第一档次刑罚幅度,以及第二档次刑罚的最低限而言,骗取出口退税罪高于普通诈骗罪。这从另一个角度说明,骗取出口退税罪作为诈骗罪的特别之罪,应较之普通诈骗罪更重。
那么,新立法为何要改弦更张,不以偷税罪为模式而以诈骗罪为参照物对骗取出口退税罪加以重塑呢?笔者认为有两方面的原因。首先,从性质上看,骗取出口退税罪与诈骗罪同质,与偷税罪迥异。偷税罪是非法不缴纳应交出(原属于自己)的款项,因而只是不履行纳
⑤税义务,其侵害带有间接性。骗取出口退税罪的行为可概括为两类:一类是夸大骗取,即将
极小量的出口产品夸大成大量的出口产品,虚报数额以骗取额外的退税款项;另一类是凭空骗取,即完全没有出口商品而假报出口骗取退税。很显然,这两类情况下,行为人皆不存在什么“非法不缴纳应交出(原属于自己)的款项”问题,更非“只是不履行纳税义务”,而是以积极的行为,通过虚构事实、隐瞒真相的方式,,是货真价实的诈骗犯罪。其次,,象仅为公共财物,罪对象则为公私财物。当然,,骗取出口退税,。另外,,比如伪造、涂改报关单、。因而牵涉地域广、部门多、影响恶劣,同时,具有很大腐蚀性,极易诱发行贿受贿、玩忽职守、循私枉法等各种犯罪。因此,对此种犯罪行为应按诈骗罪的特别之罪加以设计,以体现从严惩处的立法精神。
需要强调指出的是,表面看来,新旧立法反差甚大,但笔者认为,新立法并非完全抛开旧立法而另起炉灶,实际上也只是对旧立法的一种“批判继承”而已。继承关系表现在:一则,对旧立法中名曰“骗取出口退税罪”实为偷税性质犯罪的行为仍规定按偷税罪定罪处罚
;二则,对旧立法中按诈骗罪追究刑事责任的行为实际上仍规定按诈骗罪处罚。批判关系表现在:如前所述,一方面,将旧立法中名曰骗取出口退税罪实为按偷税罪处置的犯罪行为正名为偷税罪,使之名实相符;另一方面,将原来按普通诈骗罪论处的犯罪行为改为按骗取出口退税罪(即诈骗罪的特别之罪)定罪处罚。应当说,这尤其值得肯定。因为,根据旧立法,不具有特定纳税义务的单位和个人不可能构成骗取出口退税罪,这势必导致立法与实践的错离(实践中存在着大量“凭空骗取出口退税”的情况)。为弥补这一缺陷,尽管《补充规定》在第5条第2款又同时规定,“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的,按照诈骗罪追究刑事责任”,但遗憾的是,这一规定却带来了新问题,这就是:刑法未规定单位能构成普通诈骗罪,对企业事业单位怎能按诈骗罪追究刑事责任?新立法按诈骗罪的特别之罪来设计骗取出口退税罪,不仅理论上持之有故,而且最终消除了旧立法固有的矛盾,使刑事立法更趋科学合理。
四
新旧立法除上述区别之外还有以下差异:
第一,关于构成本罪的数额起点之规定。根据《补充规定》第5条第1款的规定,骗取出口退税款,数额在1万元以上的,才构成此罪;按照新刑法第204条第1款,构成此罪只—76—
要求“数额较大”,却未具体规定。笔者认为,导致这种差异的直接原因,仍在于旧立法是按偷税罪设计的,新刑法则模仿了诈骗罪的规定。当然,尽管两种不同规定各有利弊,但也毕竟体现了立法者不同的价值取向,不应等同视之。因此,在新刑法出台后,作为具有一定权威性的、影响较广的教科书依旧认为“构成骗取出口退税罪的数额起点为1万元以上”,⑥则不能不说是一种明显的疏漏。
第二,关于刑罚幅度之规定。在旧立法中,本罪只有一个刑罚幅度,即对单位处骗取税款五倍以下的罚金,并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,处3年以下有期徒刑或者拘役。在新立法中,则根据不同情况设置了三个不同的刑罚幅度,即数额较大的,处5年以上有期徒刑或者拘役,并处骗取税额一倍以上五倍以下的罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处5年以上10年以下有期徒刑,并处骗取税额一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。显然,新立法较之旧立法,更具有可操作性,更便于区别对待,以贯彻罪刑相适应原则。
第三,
旧立法没有明文规定。而新立法则规定,未超过部分则按偷税罪定罪处罚,值得肯定。因为,纳税人,其实质就是应多缴而少缴或不缴,与偷税罪无异,。这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。
第四,关于罚金数额之规定。新旧立法尽管均为倍比罚金制,但旧立法只有上限规定(即骗取税款五倍以下)而无下限规定。新立法则在继续保留该上限规定的前提下,又补充了下限规定(即骗取税款一倍以上)。无疑,这也较之旧立法更为完善,更有利于统一执法。注 释:
①②苏惠渔、单长宗:《市场经济与刑法》,人民法院出版社,1994年第1版,第344—345页,第483页。③陈兴良:《刑法疏议》,中国人民公安大学出版社,1997年第1版,第356页。④苏力:反思法学的特点,《读书》,1988年第1期,第23页。
⑤储槐植:《刑事一体化与关系刑法论》,北京大学出版社,1997年第1版,第317页。⑥苏惠渔:《刑法学》(修订版),中国政法大学出版社,1997年7月第1次修订版,第544页。
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兰州商学院学报1998年第3期(总第46期)骗取出口退税罪的新旧立法比较● 江合宁 陈航早在1992年,面对日渐猖獗的涉税犯罪活动,全国人大常委会就通过了《关于惩治偷税、),其第5条规定:抗税犯罪的补充规定》(以下简称《补充规定》“企事业单位采取对所…
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